科技型中小企业技术创新基金的会计与税务处理实务
为扶持、促进中小企业技术创新，经国务院批准，科技部和财政部于1999年联合颁布了《科技型中小企业技术创新基金的暂行规定》（以下称创新基金），该规定实施后，科技部和财政部又陆续出台《科技型中小企业技术创新基金财务管理暂行办法》、《科技型中小企业技术创新基金专家评审工作规范》、《科技型中小企业技术创新基金监督管理和验收工作规范》以及每年更新的《创新基金申请须知》。这些规范性文件，都对创新基金资助款项的开支范围、财务监督做了不同程度的规定，其核心内容是如何对创新基金实行专款专用，防止虚报申领基金和滥用基金。结合到创新基金的会计处理，虽然有相关的政策法规，但我们在审计和税务汇算过程中，发现各企业在会计处理和税务处理上千差万别，给创新基金的管理监督带来了难度，因此，有必要进一步学习分析规范文件，统一会计核算和税务汇算。
举例：甲科技企业正在研发某医疗器械软件创新项目，预算资金200万元，其中自有资金140万元已到位，通过评审，得到国家立项资助60万元（该资金于2008年初到位42万元，2009年下半年到位18万元），地方政府于2007年资助10万元。
该企业2009年项目执行通过专家验收并结题。实际投资180万元，政府资助的资金70万元中，企业自报有50万元购置了设备（2008年购买，使用寿命5年），20万元用于研发费用（其中2008年15万元，2009年5万元）。
一、 收到创新基金款项如何作会计账务处理？
2005年财企22号文《科技型中小企业技术创新基金财务管理暂行办法》第二十一条对收到的创新基金财务处理作了明确规定， 即无偿资助项目承担企业，在收到创新基金拨款后作为专项应付款处理，其中：形成资产部分转入资本公积，消耗部分予以核销；贷款贴息项目承担企业，在收到创新基金拨款后作为冲减当期财务费用处理。
规定2007年1月1日执行的财政部33号令《企业会计准则》16号—政府补助，对企业收到的政府无偿资助，做了更为具体的规定，明确“形成资产的补助款应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益；与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益，而用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，计入当期损益。”
从上述两个规定分析，对收到的无偿资助创新基金款项的会计处理，两规定是有差异的。是继续援用采用财企（2005）22号文，还是执行财政部33号令《企业会计准则》？
我们的理解是，应执行后者财政部33号令。理由是：（1）后者属于部门规章，具有普遍约束效力，而前者只是规范性文件，不是部门规章；（2）两规定同属于财政部门发布，执行新规定，遵循了新规定优于旧规定的基本法理；（3）后者的规定更能全面反映政府补助的内涵。
由于无偿资助创新基金的用途为补偿企业科技项目未来资金缺口，因此，在收到政府无偿资助款项时，可以暂计入“递延收益”科目核算。
结合例子，某企业收到国家和地方政府资助时，账务处理：
借 银行存款 52万元
贷 递延收益—国家创新 42万元
---地方创新 10万元
二、如何结转“递延收益”账户？
分析《会计准则》的规定，从“递延收益”账户结转至“当期损益”相关科目（一般为营业外收入科目），应考虑两种情况。
（一） 是从何时开始结转？会计准则规定，与资产相关的递延收益，应在形成资产时按资产使用寿命分期平均分配计入当期损益；与收益相关的递延收益，应在确认费用的期间计入当期损益。但并未明确规定确认资产或费用的时点。
实务中，由于创新基金资助项目必须通过专家验收后才能结题，因此，企业一般是在项目验收完成时，确认资产和费用。
我们认为，实务中的做法，考虑了操作便利，又遵循了实质重于形式的原则，总体上是可行的。在项目结题前（结题一般是两年时期），可以将项目支出全部计入“研发支出—资本化支出”科目核算。项目结题时，对费用化支出部分，直接计入“营业外收入”科目；对资本化支出部分，应分析资产类型分别处理，如购置或自制固定资产，应同时考虑会计准则关于固定资产的入账时间；自制无形资产，还应考虑满足无形资产准则第9条的各项条件。
（二） 是“递延收益” 的结转如何计量？企业科技项目研发支出的投入要么沿用传统做法在“管理费用”科目核算，要么采用新会计准则做法在“研发支出”科目核算，不管何种做法，一般是按项目用途设置二级科目，而不是按照投资来源分类核算。因此，当项目完成时，形成的无形资产、固定资产以及费用化支出，无法准确划分出政府资助的份额。即使是由会计师事务所出具的创新基金专项审计报告，也只是全部反映项目资金的支出情况，未单独反映创新基金的支出使用情况。
实务中，企业一般是在项目结题时，按照自报的创新基金资助金额， 一次将“递延收益”科目全部计入当期“营业外收入”科目。
而会计准则要求在确认费用时或按资产寿命期分期结转当期损益，是考虑遵循权责发生制原则和配比性原则。由于实务中不能准确配比计量政府补助相应的支出范围，即不能实际确认收入成本配比计量时，我们不必要生搬硬套准则规定。因此，我们认为，如果创新基金款项占整个项目投入资金比重较大且能够准确划分基金的支出范围，会计准则的做法应该采用。相反，实务的做法是可行的，至少遵循了“实质重于形式”原则。
结合上例，账务处理为：
（1） 会计准则的做法
2008年，购置设备时，
借 固定资产 50万元
贷 银行存款 50万元
同时，按资产使用寿命5年平均计入当期损益，
借 递延收益 10万元
贷 营业外收入—创新基金 10万元
按当期确认的研发费用
借 递延收益 15万元
贷 营业外收入—创新基金 15万元
2009年，对固定资产和费用的处理
借 递延收益 10万元
贷 营业外收入 –创新基金 10万元
借 递延收益 5万元
贷 营业外收入—创新基金 5万元
（2）实务中的做法，2008--2009年，企业根据实际形成的固定资产、无形资产、研发费用，借记“ 资产、费用”科目，贷记“ 货币资金、负债”等科目，同时计提、摊销相关资产的费用。
企业2009年项目结题时，直接结转全部递延收益金额。
借 递延收益 70万元
贷 营业外收入 70万元
三、收到的创新基金款项征收企业所得税吗？
我们首先来分析（财税〔2008〕151号）《财政部 国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》的文件精神。
（一） 创新基金属于文件所述的财政性资金，因此应在收到基金的当年，全部计入企业的当年收入总额，包括国家创新基金和地方政府配套资金。这里的收入，是税法意义上的收入。
（二） 国家创新基金，属于国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。地方配套资金，我们理解为不属于国务院批准专门用途的财政性资金，因此，不能作为不征税收入。
（三）国家创新基金既然作为不征税收入，依据给文件第三项，其不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。
而地方政府的配套资金，既然是征税收入，因此其用于支出所形成的费用，以及用于支出所形成的资产计算的折旧和摊销，则均可以在计算应纳税额时扣除。如果该企业是从事《国家重点支持的高新技术领域》和国家发展改革委员会等部门公布的《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南（2007年度）》规定项目的研究开发活动，其发生的征税收入所形成的费用、折旧和摊销，还允许在计算应纳税所得额时按照规定实行加计扣除。
然后，我们分析是否征收企业所得税。企业应纳税所得额=企业收入总额-不征税收入-免税收入-扣除项目-以前年度亏损，
就国家创新基金收到款项分析，应纳税所得额=（国家创新基金）收入-不征税收入（国家创新基金）=0，因此，企业无需缴纳企业所得税。
就地方配套资金收到款项分析，应纳税所得额=（地方资金）收入-用于支出形成的相关费用-相关资产的折旧、摊销-符合条件的加计扣除，这种情况下，企业最终无需缴纳企业所得税，而且，还可能获得加计扣除从而增加应纳税所得额的扣除金额。
四、实务中，企业将国家创新基金收入纳入了征税收入，从而增加研发支出的加计扣除金额，这样做合法吗？
我们再分析财税〔2008〕151号文件精神，出台该文件的目的有三个，一是贯彻纳税调整前利润总额与会计帐载金额一致的原则，财政性资金作为政府补助，会计上按权责发生制原则作为收入处理，税法上实现与会计接轨；二是贯彻新《企业所得税法》第七条的不征税收入的立法规定；三是防止企业重复扣除相关费用。
实务中，企业将政府补助全部作为了收入处理，并对征税收入形成的支出作了应纳税所得额的扣除，是符合文件精神的。至于企业将不征税收入作为了征税收入处理，是企业的自愿选择，这样做，并非只是为了扣除额的加计扣除，而是考虑了所得税汇算申报计算时的可操作性，排出了认为划分相关费用的难度，也便于为税务鉴证和税收检查。因此，我们认为是可行的。
我们继续前面的例子加以说明，甲企业在填列2008年所得税年度申报表时，针对国家创新基金和地方政府配套资金，如何填列相关报表的考虑有两个方案：
（1） 遵循企业会计准则，遵循（2008〕151号文件规定进行填列。
由于会计确认的递延收益结转额为25万元，结合“附表一”收入明细表第24行--政府补助收入栏，应填列的金额为25万元；
2008年，甲企业实际收到的创新基金为42+10=52万元，税法应将收入全部计入当年收入总额，结合“附表三”纳税调整项目明细表第11行—确认为递延收益的政府补助，帐载金额栏填列25万元，税收金额栏填列52万元，调增金额栏填列27万元；
由于国家创新基金42万元应为不征税收入，因此在纳税申报表（A）类16行—不征税收入栏填列42万元；
2008年计提折旧10万元和确认的研发费用15万元，视为全部为国家创新基金用于支出所形成，结合“附表三”纳税调整项目明细表第38行—不征税收入用于支出所形成的费用栏，帐载金额栏填列25万元，调增金额栏填列25万元。
问题，如何划分国家创新基金用于支出所形成的费用明细，如何区分征税收入与不征税收入以及自有资金用于支出的范围比例，都无具体标准，因此给实务操作带来不便。
（2） 实务中的税务处理
由于会计确认的递延收益2008年无结转额，结合“附表一”收入明细表第24行--政府补助收入栏，应填列的金额为0；
2008年，甲企业实际收到的创新基金为42+10=52万元，税法应将收入全部计入当年收入总额，结合“附表三”纳税调整项目明细表第11行—确认为递延收益的政府补助，帐载金额栏填列0万元，税收金额栏填列52万元，调增金额栏填列52万元；
国家创新基金和地方政府配套资金共计52万元均视为征税收入，因此无需填列纳税申报表（A）类16行—不征税收入栏；
2008年计提折旧10万元和确认的研发费用15万元，视为全部为国家创新基金用于支出所形成，结合“附表三”纳税调整项目明细表第38行—不征税收入用于支出所形成的费用栏，帐载金额栏填列25万元，调增金额栏填列25万元。
2008年发生的符合加计扣除条件当年研发费用，在“附表五”税收优惠明细表10行—研究开发费用中填列。同时在附表三、纳税申报表（A）中相应行次填列。
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回答时间：2024-04-07 16:17
